Zahraničné príjmy: metódy zápočtu a vyňatia

Prečo vzniká medzinárodné dvojité zdanenie a aké sú základné metódy jeho eliminácie

Zahraničné príjmy fyzických aj právnických osôb často podliehajú súčasne zdaneniu v štáte rezidencie (podľa celosvetového princípu) a v štáte zdroja (kde príjem vznikol). Aby sa predišlo dvojitému zdaneniu, vnútroštátne zákony a zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia (ďalej len „ZZDZ“) používajú dve hlavné techniky: metódu vyňatia (exemption) a metódu zápočtu (credit). Ktorá metóda sa použije, určuje spravidla príslušná ZZDZ, sekundárne lokálny zákon a typ príjmu.

Daňová rezidencia a priradenie práva na zdanenie

Rezidencia určuje, kde podlieha daňovník zdaneniu zo svetových príjmov. Posudzuje sa podľa kritérií vnútroštátneho práva (stále bydlisko, stred životných záujmov, dĺžka pobytu, sídlo/miesto skutočného vedenia). Pri konflikte rezidencií rozhodujú tie-breaker pravidlá v ZZDZ.
Zdroj príjmu (source) je krajina, s ktorou má príjem ekonomické prepojenie: pri zamestnaní miesto výkonu práce, pri nehnuteľnosti jej poloha, pri dividende/úrokoch/royalties rezidencia platiteľa, pri podnikaní existencia stálej prevádzkarne.
Právo na zdanenie rozdeľuje ZZDZ: niekedy exkluzívne (len rezident), častejšie zdieľané (štát zdroja vyberie zrážku do limitu a štát rezidencie vyrovná metódou eliminácie).

Metóda vyňatia príjmov (exemption)

Pri vyňatí sa zahraničný príjem nezdaňuje v štáte rezidencie (alebo sa nezahrnie do základu dane). Poznáme najmä:

Úplné vyňatie: zahraničný príjem sa z daňového základu vylúči v plnej výške a ďalej neovplyvňuje sadzbu.
Vyňatie s progresiou: príjem sa síce nezdaní, ale započíta sa do progresie na určenie sadzby aplikovanej na ostatné (domáce) príjmy. Používa sa bežne pri zamestnaní.

Výhody: jednoduchý výpočet, žiadne limity zápočtu, nevyžaduje detailný doklad o zaplatenej zahraničnej dani (stačí preukázať nárok na metódu podľa ZZDZ). Nevýhody: nemožno uplatniť straty či náklady proti vyňatému príjmu v domácej krajine; príjem sa môže započítať do progresie a zvýšiť sadzbu na domáce príjmy.

Metóda zápočtu dane (tax credit)

Štát rezidencie zahrnie zahraničný príjem do základu dane, vypočíta z neho domácu daň a následne prizná zápočet zahraničnej dane (do limitu). Základným modelom je ordinary credit s limitom:

Limit zápočtu = (Daň v štáte rezidencie) × (Zahraničný zdaniteľný základ / Celkový zdaniteľný základ)

Celkový vs. per-country/per-basket limit: niektoré režimy počítajú limit za každý štát alebo za každý druh príjmu (pasívny/aktívny). Nesprávna agregácia je častou chybou.
Skutočne zaplatená daň: do zápočtu ide najviac suma preukázateľne zaplatená (alebo zrazená) v zahraničí a uznaná podľa ZZDZ; daň zaplatená nad rámec zmluvného limitu sa spravidla nezapočítava (riešením je reclaim v štáte zdroja).
Carryforward/carryback: niektoré krajiny umožňujú preniesť nevyužitý kredit do iných období; inde sa nevyužitá časť stráca. Riaďte sa lokálnym zákonom.

Výhody: umožňuje plnú integráciu do daňového systému rezidencie (napr. uplatnenie nákladov). Nevýhody: administratívne náročnejší výpočet, riziko limitu zápočtu a potreba dôkazov o zaplatení zahraničnej dane.

Akú metódu použijete? Hierarchia rozhodovania

Skontrolujte ZZDZ medzi štátom rezidencie a štátom zdroja: článok o metódach v závere zmluvy (často „Elimination of double taxation“).
Identifikujte druh príjmu (zamestnanie, samostatná činnosť, PE, dividenda, úrok, licencie, prenájom, nehnuteľnosť). Zmluvy často priraďujú metódu podľa kategórie.
Overte lokálny zákon, ako implementuje metódu (vzorce, limity, výkazy, kurzy, lehoty, dôkazné povinnosti).

Praktické príklady výpočtu

A) Zamestnanec – vyňatie s progresiou

Rezident krajiny R pracoval 6 mesiacov v krajine S, kde bol príjem zdanený. ZZDZ prikazuje vyňatie s progresiou. Postup:

Do domáceho priznania uvedie celkový celosvetový príjem a v osobitnej časti vyznačí príjem na vyňatie.
Správca dane vypočíta fiktívnu sadzbu z celkového príjmu a uplatní ju iba na domáci zvyšok základu dane.

Výsledkom je, že zahraničný príjem nezaplatí domácu daň, ale môže zvýšiť sadzbu aplikovanú na domáce príjmy.

B) Dividenda – metóda zápočtu (ordinary credit)

Rezident krajiny R prijal dividendu z krajiny S. ZZDZ povoľuje v S zrážku 10 %, skutočne zrazené 15 % (chýba formulár na zníženú sadzbu). V krajine R sa dividenda zdaňuje sadzbou 25 %.

Domáca daň z dividendy: 25.
Maximálny zápočet podľa ZZDZ: 10 (iba do zmluvného limitu).
Skutočne zrazené 15 → započíta sa len 10, zvyšných 5 je na reclaim v S.
Domáca doplatková daň: 25 − 10 = 15.

C) Viac štátov – per-country limit

Ak právo krajiny R vyžaduje limit za štát, vypočítate kredit osobitne pre príjmy z krajiny S, osobitne z krajiny T. Prebytok kreditu zo S nemožno použiť na príjem z T (ak zákon neumožňuje pooling).

Osobitosti podľa druhu príjmu

Zamestnanie: právo na zdanenie má zvyčajne štát výkonu práce, no existujú výnimky (krátkodobé vyslanie, 183-dňové pravidlo s podmienkami). ZZDZ často nariaďujú vyňatie (s progresiou).
Podnikanie a stále prevádzkarne (PE): zisk PE zdaňuje štát, kde je PE; domáca krajina použije vyňatie alebo zápočet podľa zmluvy. Pozor na transferové oceňovanie a alokáciu nákladov.
Nehnuteľnosti: zdaňuje vždy štát, kde sa nehnuteľnosť nachádza; metóda v rezidencii býva vyňatie (prenájom, kapitálové zisky), no skontrolujte zmluvu.
Dividendy/úroky/licencie: spravidla zrážková daň v štáte zdroja v limitovanej sadzbe + zápočet v rezidencii.
Kapitálové zisky: akcie – väčšinou právo zdanenia v rezidencii, s výnimkami (podiely na „real estate rich“ spoločnostiach, krátkodobé držby). Metóda podľa zmluvy.

Formálne náležitosti: dôkazy, kurzy, načasovanie

Doklady: potvrdenie o zdanení zo zahraničia (tax certificate), výplatné pásky, výpisy o zrážkovej dani, zmluvy. Bez nich je zápočet ohrozený.
Menové prepočty: použite kurz a metódu stanovenú domácim zákonom/pokynmi (napr. ročný priemer, kurz ku dňu príjmu, kurz ku dňu zdanenia). Konzistentnosť je kľúčová.
Lehoty: daňové priznanie a prílohy podľa domácej legislatívy; pri reclaime zrážkovej dane zo štátu zdroja bývajú samostatné lehoty a formuláre.

Bežné riziká a ako im predchádzať

Zápočet nad limit: ak neaplikujete vzorec limitu, vznikne neoprávnené zníženie dane. Vedenie „per-country“ a „per-basket“ tabuliek znižuje riziko.
Nesprávny režim v štáte zdroja: zrazená sadzba vyššia než zmluvná (chýbajúce formuláre rezidencie). Riešenie: preventívne doložiť rezidenciu a žiadať treaty rate priamo pri platbe.
Dualná rezidencia: bez riešenia tie-breakra hrozí dvojité zdanenie bez nároku na úľavy. Riešenie: doložiť centrum životných záujmov/stále bydlisko.
Nezosúladené kurzy: rozdielne kurzy pre základ a pre kredit vedú k chybám. Použiť jednotnú metodiku podľa zákona.
Časové rozdiely: daň zaplatená v inom období než príjem – overte, v ktorom roku je kredit uznateľný (podľa pravidiel rezidencie).

Podnikatelia a právnické osoby: špecifiká

Alokácia nákladov k zahraničným základom (PE, zahraničné projekty) ovplyvňuje limit kreditu.
Pasívne koše (dividendy, úroky, licencie) vs. aktívne koše (podnikanie): v niektorých právnych úpravách oddelené limity.
Režimy participácie/dividend: oslobodenie dividend na úrovni matky môže nahradiť potrebu kreditu, ale upravuje aj odpočty nákladov.
CFC pravidlá: pri kontrolovaných zahraničných spoločnostiach sa zisky môžu imputovať do rezidencie; credit sa uplatní na pripísanú zahraničnú daň pri splnení podmienok.

Interakcia s poistným a sociálnym zabezpečením

Eliminácia dvojitého zdanenia rieši iba dane z príjmov. Povinné odvody (sociálne a zdravotné) sa koordinujú inými pravidlami (bilaterálne dohody, nariadenia EÚ – napr. A1). Fakt, že príjem je vyňatý alebo započítaný, neznamená, že sa neplatia odvody podľa príslušných predpisov.

Odporúčaný pracovný postup (workflow) pre daňovníka

Mapovanie príjmov: štát zdroja, druh príjmu, suma, zrazené dane, obdobie.
Kontrola ZZDZ pre každý pár štátov a typ príjmu (metóda eliminácie, limity, definície).
Dôkazná sada: potvrdenia o zdanení, rezidencii, zmluvy, výplatné pásky, dividendové kupóny, potvrdenia bánk/platiteľov.
Menový prepočet a koše: zvoľte kurzovú metodiku a roztrieďte príjmy podľa štátov a typov (košov).
Výpočet: pri vyňatí skontrolujte vplyv na progresiu; pri kredite vypočítajte limity a nevyužitý kredit.
Reclaim: ak bola v zahraničí zrazená daň nad rámec zmluvnej sadzby, iniciujte vrátenie u zdroja.
Priznanie: vyplňte príslušné sekcie a prílohy, priložte potvrdenia podľa požiadaviek správcov dane.

Špeciálne situácie

Digitálni nomádi: pozor na dlhodobé pobyty a vznik rezidencie v inej krajine; príjmy z freelancingu môžu vytvoriť stálu prevádzkareň.
Predaj podielu v spoločnosti „real estate rich“: štát nehnuteľnosti môže mať právo zdaniť zisk aj pri predaji akcií; metóda eliminácie podľa ZZDZ.
Dočasné vyslanie zamestnancov: 183-dňové pravidlo funguje len pri splnení všetkých podmienok (platiteľ mzdy, PE zamestnávateľa, miesto výkonu).

Najčastejšie otázky (FAQ)

Môžem si vybrať metódu sám? Vo väčšine prípadov nie – určí ju ZZDZ podľa druhu príjmu. Ak zmluva mlčí, rozhodne domáci zákon.

Čo ak nemám potvrdenie o zaplatení dane v zahraničí? Pri metóde zápočtu býva potvrdenie nevyhnutné. Bez neho je bezpečnejšie uplatniť len to, čo viete preukázať, a súbežne si potvrdenie vyžiadať.

Je vyňatie vždy výhodnejšie? Nie. Vyňatie môže zvýšiť sadzbu na domáce príjmy (progresia) a neumožní započítať zahraničné straty či náklady.

Môžem miešať koše/štáty pri limite kreditu? Len ak to domáca úprava výslovne umožňuje. Inak počítajte limity osobitne.

Čo s daňou zrazenou nad zmluvný limit? Uplatnite reclaim v štáte zdroja (formuláre rezidencie, lehoty), keďže nadlimitnú časť spravidla nemožno v plnom rozsahu započítať.

Správne zdanenie zahraničných príjmov stojí na troch pilieroch: presná identifikácia rezidencie a zdroja, správna aplikácia metódy podľa ZZDZ a bezchybná evidencia (dôkazy, kurzy, výpočty). Metóda vyňatia je jednoduchšia, no ovplyvňuje progresiu; metóda zápočtu je flexibilnejšia, no vyžaduje presný výpočet limitu a preukázanie zaplatenej dane. Pri komplexných situáciách (viac štátov, košov či druhov príjmov) sa oplatí pripraviť tabuľkový model a včas riešiť reclaim zrážok v štáte zdroja.